Двойные тонкости новой классификации обязательств по МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» |
Рассмотрим новые поправки к стандарту МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», имеющие самое прямое отношение к классификации обязательств в качестве краткосрочных или же долгосрочных по двум новым пакетам изменений, выпущенных в 2020 и 2021 гг.
Давайте разберем по пунктам, в каком виде стандарт вступит в силу: годовая отсрочка была предоставлена в связи с пандемией, но поскольку Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB) вносит очередные изменения, то обновленный вариант стандарта для досрочного применения, вероятно, будет доступен уже со следующего отчетного года. В любом случае этот стандарт имеет большое значение для анализа и применения.
ПРЕДЫСТОРИЯ ВОПРОСА
Изменения Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB) внес в четыре параграфа: 69, 73, 74 и 76 (все они относятся к секции, озаглавленной как «Краткосрочные обязательства», поскольку общий принцип — классифицировать как долгосрочные обязательства все, что не относится к краткосрочным, и он по-прежнему в силе). Параграфы 72A, 75A, 76A, 76B и 139U являются совсем новыми. Последний параграф 139U содержит указание на дату вступления в силу измененной версии МСФО (IAS) 1 — с 1 января 2022 г. — с возможностью досрочного перехода и ретроспективным применением (согласно МСФО (IAS) 8).
Из стандарта исключен 139D (по переходным положениям). Он более неактуален, так как касался предыдущих изменений в параграфе 69 (вносились Советом по МСФО еще в апреле 2009 г. в рамках ежегодных улучшений МСФО и официально вступили в силу с 1 января 2010 г. — они также были посвящены классификации обязательств в качестве краткосрочных).
ТОЧЕЧНЫЕ КОРРЕКТИРОВКИ
Как и раньше, организация относит обязательство к краткосрочным, если выполняются какие-либо из условий:
§ урегулирование его будет происходить в рамках обычного операционного цикла;
§ организация держит его у себя преимущественно в целях торговли;
§ урегулирование произойдет в течение 12 месяцев после завершения отчетного периода, или...
Последний пункт (d) подправили. Теперь здесь не идет речи о безусловном праве в конце отчетного периода отложить выплату по обязательству еще, по меньшей мере, на 12 месяцев, и теперь здесь нет отсылки на 73-й параграф, оговаривающий классификацию обязательств в случае рефинансирования или отсрочки выплат по обязательствам в рамках кредитного соглашения. Таким образом, по-новому он теперь звучит так: «(d) у нее нет права в конце отчетного периода отсрочить урегулирование обязательства, по меньшей мере, на двенадцать месяцев после окончания отчетного периода».
Параграф 73 отныне не накладывает условием намерение организации рефинансировать или отсрочить исполнение обязательства, по меньшей мере, на 12 месяцев, оговаривая простое наличие у нее такого права. Если же такого права у нее нет, то она «не принимает во внимание потенциальную возможность рефинансирования и классифицирует это обязательство как краткосрочное».
Параграф 76 расширили, убрав оттуда указание на займы, классифицированные как рефинансировании на долгосрочной основе обязательства, классифицированного как долгосрочные обязательства. При этом в пункт (а) добавили уточнение, что речь идет о краткосрочное в соответствии с параграфом 72. То же самое касается исправления нарушения условий долгосрочного кредитного соглашения (п. (b)) — здесь следует ориентироваться на параграф 74 по долгосрочным кредитным соглашениям. 76(с) отныне звучит следующим образом: «предоставление кредитором льготного периода для исправления нарушения условий долгосрочного кредитного соглашения, классифицированного как краткосрочное (см. параграф 75)». А дополнительный п. 76(d) касается урегулирования обязательств, классифицированных как долгосрочные, и на этот случай в стандарт добавили новый параграф 75А (подробнее об этом читайте далее).
ДЛЯ УДОБСТВА ОРИЕНТИРОВАНИЯ
К параграфам 70, 71, 72А и 76А добавлены заголовки для простоты ориентирования. Для примера, поскольку именно этому посвящен 70-й параграф, он теперь снабжен подзаголовком «Обычный операционный цикл (параграф 69(а))» как указание на то, что теперь он является своего рода расшифровкой указанного пункта. По аналогии, параграф 71, благодаря добавленному подзаголовку, является расшифровкой п. 69 (b) и 69 (c), поскольку в нем идет речь об обязательствах, удерживаемых преимущественно в целях торговли, либо погашаемых в пределах года после окончания отчетного периода.
Параграф 72А является новым, к тому же его тоже снабдили подзаголовком, указывающим, что именно подразумевается под правом отложить урегулирование обязательства, по меньшей мере, на 12 месяцев. Оказывается, это право должно иметь обоснование и должно существовать в конце отчетного периода (о чем речь идет в скорректированных параграфах 73, 74 и еще одном 75-м, который остался прежним). Если это право условное, то есть зависит от выполнения организацией определенных условий, в этом случае следует говорить о существовании такого права на отсрочку только в случае выполнения этих условий организацией на конец отчетного периода. При этом не имеет никакого значения, проводит ли кредитор тестирование организации на выполнение этих условий на дату окончания отчетного периода или же решает сделать это позднее.
Новый параграф 75А гласит, что на классификацию обязательства не влияет вероятность исполнения организацией своего права на отсрочку. В случае выполнения критериев параграфа 69 для классификации обязательства в качестве долгосрочного оно таковым и признается, даже если менеджеры организации собираются или просто планируют осуществить урегулирование в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода, или же происходит фактическое урегулирование обязательства в промежуток времени между окончанием отчетного периода и публикацией отчетности. Но во всех описанных здесь случаях организации стоит подумать, будет ли для нее существенным раскрыть информацию о времени урегулирования обязательства, чтобы пользователи ее отчетности в полной мере понимали все финансовое влияние этого. Подробнее см. п. 17 (с) и 76(d).
76А и 76B также являются новыми (а первый к тому же со своим подзаголовком — речь идет об урегулировании обязательств). В целях классификации обязательства в качестве краткосрочного или долгосрочного под урегулированием подразумевается передача другой стороне чего-либо. Это «что-либо» может принять форму денежной суммы, экономических ресурсов либо же собственных инструментов капитала — то самое важное уточнение на случай конверсии долга в капитал, — если только при этом не действует новый 76B.
А в 76B говорится, что условия урегулирования обязательства, которые разрешают произвести его в форме передачи другой стороне собственных инструментов капитала, на самом деле не влияют на исход классификации, если в соответствии со стандартом (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» организация классифицирует опцион в качестве инструмента капитала и признает его отдельно от обязательства в качестве капитальной составляющей сложного финансового инструмента.
НОВЫЕ ДОБАВЛЕНИЯ 2021 ГОДА
В стандарте ранее оговорили, как именно организации должны оценивать свои обязательства на соответствие ключевому условию (о праве отложить погашение еще, как минимум, на 12 месяцев после даты отчетности), в том числе это касалось ситуаций, когда само это условие зависит еще и от дополнительных условий — как пример, соблюдение определенных финансовых показателей в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода.
Судя по всему, этот момент был не очень понят, потому что Комитет по Интерпретациям в конце прошлого года разъяснил, как именно применять новые принципы МСФО (IAS) 1 в специфических ситуациях, которые прислали ему на рассмотрение. Ключевой вывод там был следующий: организация должна классифицировать обязательства в качестве краткосрочных, если в текущих условиях на дату подготовки отчетности она бы не смогла выполнить дополнительное условие, и неважно, что проверка этого дополнительного условия произойдет позднее, уже после даты отчетности. Впрочем, сама постановка вопроса и описанные ситуации дали основание думать, что Совет по МСФО продумал не все, поэтому нужны дополнительные уточнения, которые вышли в конце ноября 2021 г.
СУТЬ УТОЧНЕНИЙ 2021 ГОДА
Условия, выполнение которых требуется в какой-то момент в пределах 12 месяцев после окончания текущего отчетного периода, не влияют на классификацию обязательства сейчас — в конце данного отчетного периода, когда идет подготовка отчетности, и нужно принимать решение о классификации. Если говорить конкретно, то речь идет о параграфе 69 (d) МСФО (IAS) 1, который гласит: «...у него нет безусловного права откладывать погашение обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев после окончания отчетного периода (см. пункт 73). Сроки обязательства, которые могут на усмотрение встречной стороны привести к его погашению путем выпуска долевых инструментов, не влияют на его классификацию» (в этом случае принимается решение о классификации обязательства в качестве краткосрочного).
Еще одно новое требование: на балансе долгосрочные обязательства с дополнительными условиями (если делается выбор именно в пользу долгосрочных) нужно показывать отдельно от обязательств, не отягощенных ими. Это дополнительные требования из нового параграфа 76ZA по классификации.
Одновременно в примечаниях нужно будет предоставить пользователям отчетности дополнительную информацию, на основе которой те смогут оценивать риски досрочного погашения в течение 12 месяцев после даты отчетности, а конкретнее:
1) Сами условия — что они собой представляют и на какую именно дату будет осуществляться проверка организации на соответствие им. С этой точки зрения в случае, если организация не соответствует условиям на дату отчетности, но все равно принимает решение отнести обязательство с дополнительными условиями к категории долгосрочных, риск досрочных выплат очень велик, если проверка на соответствие будет проведена в пределах нескольких дней после окончания текущего отчетного периода.
2) О риске теперь судить смогут пользователи отчетности, ведь факт соответствия или несоответствия условиям необходимо будет отразить в примечаниях. Новый параграф 72B теперь более четко рассказывает, что могут представлять собой такие дополнительные условия, определяющие способность организации отложить выплату по обязательствам еще на 12 месяцев. Здесь будут рассматриваться две категории дополнительных условий:
§ Определяющие, существует ли такое право в конце текущего отчетного периода (иллюстрируется далее в действующих параграфах 74–75), если соответствовать таким условиям, по соглашению, организация обязана еще до конца отчетного периода или на дату его завершения. При этом, если сама проверка на соответствие будет осуществляться уже после окончания отчетного периода, это ничего не меняет;
§ Никак не влияющие на такое право на конец отчетного периода, если выполнение дополнительного условия оговорено именно на какой-то момент в пределах 12 месяцев строго после завершения текущего отчетного периода.
3) Но даже если все выглядит «не очень», организация еще может оправдать свое решение, объяснив в примечаниях, как именно она собирается обеспечить соблюдение дополнительных условий (пусть даже проверка их произойдет совсем скоро), если на дату отчетности она им не соответствует — это пункт (b) все того же нового параграфа 76ZA. Ситуации могут быть разные, и с помощью привлеченного вовремя финансирования можно будет даже в сжатые сроки поправить свое финансовое положение, обеспечив соответствие дополнительному условию.
Помимо дополнительных требований к раскрытию информации и отдельного представления долгосрочных обязательств на балансе, авторы новыми поправками уточняют кое-что еще, а именно:
1. Обстоятельства, в которых организации не имеют права отложить погашение обязательства, как минимум, на 12 месяцев после даты отчетности. Новый параграф 72С оговаривает теперь, что такого права — согласно параграфу 69(d) — у организации нет в принципе, если обязательство может подлежать досрочному погашению по инициативе противоположной стороны соглашения или третьей стороны. Примером может быть кредит, погашаемый по требованию кредитора. Еще одной категорией возможных ситуаций, запрещающих составителям отчетности пользоваться логикой рассуждений 69(d), являются неопределенные будущие ситуации, которые не зависят от действий организации — например, когда обязательство представляет собой договор финансовой гарантии или же это страховое обязательство.
2. Обязательное ретроспективное применение сегодняшних поправок в соответствии со стандартом (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» с возможностью делать это досрочно.
3. Поправки должны вступить в силу еще, как минимум, на год позднее. Сроки определят после окончания консультационного периода, но это в любом случае не раньше 1 января теперь уже 2024 года.
На данный момент эксперты не видят особых причин для дополнительной отсрочки скорректированной еще год назад версии МСФО (IAS) 1, однако ждем официального сообщения Совета по МСФО.
КСТАТИ
МСФО (IFRS) 9 привел к неожиданным учетным практикам в свете пандемии
По итогам проведенного мониторинга практик внедрения банковскими организациями ЕС стандарта МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» и предусмотренной им модели ожидаемых кредитных убытков (ECL), Европейское банковское управление (European Banking Authority — EBA) не могло не отметить высокие заслуги кредитных организаций в отладке учетной практики по этому стандарту. Вместе с этим EBA встревожено появлением непривычных подходов вследствие пандемии, которые являются неожиданными и ведут к снижению сравнимости финансовой отчетности, и обращает внимание регуляторов на этот факт.
Расхождения, полагает EBA, оказались возможными вследствие присущей стандарту МСФО (IFRS) 9 гибкости. Стандарт разрешает применение столь широких профессиональных суждений, что они открывают путь широчайшему спектру возможных практик. Ни одна из разобранных учетных практик не продемонстрировала явного преимущества по сравнению с альтернативами, если сравнивать их между собой по итоговым уровням резервирования, но при этом какие-то из них явно требуют дополнительного разбора финансовыми регуляторами.
Это особенно актуально для подходов к оценке существенного увеличения кредитного риска (Significant Increase in Credit Risk — SICR), где весьма ограниченно пока что используется коллективная оценка заемщиков с общими характеристиками. Это стало неожиданным с учетом высокой экономической неопределенности, созданной пандемией. Впрочем, повлиять на это могла и ограниченность практического опыта применения нового стандарта.
Немало расхождений было обнаружено Европейским банковским управлением в вопросах классификации и оценки финансовых инструментов в контексте оценки бизнес-модели. Много недочетов проявилось и в признании и списании инструментов — например, по части признания накопленных процентов, или же последующего восстановления ранее уже списанных финансовых инструментов.
Пандемия COVID-19, безусловно, создала уникальные условия, которые расширили многие модели МСФО (IFRS) 9 далеко за пределы их предполагаемого использования, будь то на уровне вводных параметров или же в плане итоговых результатов оценки ожидаемых кредитных убытков. Многие примеры такой учетной практики требуют внимательного изучения регуляторами.
<...>
Войдите в систему или зарегистрируйтесь