МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»: представление информации о затратах в финансовой отчетности | 28.04.2021

Основная специфика добывающей деятельности связана с разведкой геологических запасов ресурсов. Поскольку учет таких операций требует особого профессионализма и должен проходить в строгом соответствии с регламентами во всех без исключения компаниях-участниках данного рынка, был разработан стандарт МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»*, который обязателен к применению каждой компанией, несущей затраты в области разведки и оценки невозобновляемых ресурсов из недр. Рассмотрим особенности финансовой отчетности компаний добывающих отраслей в формате МСФО в части представления затрат на разведку и оценку полезных ископаемых, а именно особенности применения МСФО (IFRS) 6.

С учетом внешних и внутренних факторов компаниям необходимо выработать стратегию и оперативные направления своей производственной деятельности, используя различные возможности, в том числе возможности стратегического аудита, поскольку на сегодняшний день открытым остается вопрос экономической эффективности и спешной реализации всех оперативных и стратегических задач компаний, которые без должного внимания решить практически невозможно.

Значимость добывающих компаний влечет за собой необходимость обращения особого внимания на методы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, а также на налогообложение данной сферы. Различия в способах отражения запасов, выручки, результатов деятельности, а также иных показателей зачастую может привести к ошибочной трактовке отчетности и принятию некорректных управленческих решений.

В условиях поиска оптимальных механизмов реализации стратегий реструктуризации ключевых отраслей экономики возрастает потребность осмысления эволюции отчетности компаний. Значимость наличия отчетности по МСФО заставляет специалистов в части ведения бухучета и составления отчетности вести непрерывный поиск оптимальных решений.

СПЕЦИФИКА ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ИНФОРМАЦИИ О ЗАТРАТАХ НА РАЗВЕДКУ И ОЦЕНКУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ КОМПАНИЙ

В процессе внедрения международных стандартов в Беларуси была проделана колоссальная работа по разработке стратегии и механизмов, необходимых для быстрой адаптации к МСФО.

Трансформация финансовой отчетности представляет собой методику преобразования отчетности, составленной на основании белорусских стандартов учета и отчетности, в формат отчетности, соответствующий международным стандартам финансовой отчетности.

Деятельность компаний добывающих отраслей по разведке и оценке полезных ископаемых имеет ряд существенных особенностей, среди которых можно выделить следующие:

• разведочная деятельность обладает высокими рисками, в то же время существует высокая вероятность необнаружения коммерчески целесообразных величин запасов на разрабатываемых территориях;

• длительность временного промежутка от начала осуществления разведки и оценки полезных ископаемых относительно наличия коммерчески целесообразных величин запасов разрабатываемых ресурсов до непосредственного процесса добычи полезных ископаемых может составлять несколько лет;

• часто отсутствует прямая взаимосвязь понесенных затрат на разведку и обнаруженным разведкой объемом возможных к добыче полезных ископаемых;

• наибольшую экономическую ценность представляют собой обнаруженные запасы полезных ископаемых, которые не отражаются на балансе компании добывающей отрасли.

Вследствие наличия вышеперечисленных, а также прочих особенностей у компаний добывающей отрасли, неоспоримой является специфика регулирования данной сферы деятельности и формирования финансовой отчетности.

При трансформации отчетности компаний добывающей отрасли в отчетность по МСФО необходимо применение Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» (далее — МСФО (IFRS) 6). Также необходимо учитывать вариативность использования стандарта МСФО (IFRS) 6 на основании особенностей, вызывающих дополнительную необходимость осуществления корректировок при трансформации отчетности из одного формата в другой. От специалиста по трансформации требуется не только хорошо знать белорусские и международные стандарты бухгалтерского учета, но и саму специфику финансово-хозяйственной деятельности компании, обладать аналитическими способностями, знать технические решения при обработке информации.

Следовательно, для трансформации финансовой отчетности компаний добывающих отраслей в формат МСФО в первую очередь необходимо:

•  изучить взаимосвязи стандартов МСФО (IFRS) 6 и белорусских НПА;

•  сформировать краткую характеристику стандарта МСФО (IFRS) 6;

•  представить в виде алгоритма порядок учета затрат по разведке и оценке полезных ископаемых в соответствии с МСФО;

•  провести сравнительный анализ стандартов МСФО (IFRS) 6 и белорусских НПА;

•  рассмотреть особенности применения МСФО (IFRS) 6 для различных отраслей.

В результате выявленных аспектов формируются действия по учету затрат на разведку и оценку природных ресурсов на предприятиях добывающих отраслей.

МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» подлежит применению только в отношении затрат на разведку и оценку компаний добывающей промышленности. Следовательно, он не регулирует вопросы учета затрат, понесенных до разведки и оценки полезных ископаемых, то есть до получения официального разрешения соответствующих властей на осуществление данной деятельности, а также к затратам, понесенным после подтверждения технической осуществимости и коммерческой целесообразности разработки месторождения.

Стандарт МСФО (IFRS) 6 носит временный характер и должен применяться до тех пор, пока Советом по Международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО) не будет рассмотрен и утвержден порядок представления отчетности компаниями добывающей промышленности в полном объеме. Связано это с отсутствием у СМСФО четкой позиции по поводу применимости метода полной стоимости, поскольку данный Совет рассматривает как вариант списания затрат на расходы текущих периодов, так и вариант их капитализации в составе соответствующих групп активов компаний.

Если рассматривать стандарт в формате составной части других МСФО, то необходимо обозначить, что его задачей является рассмотрение некоторых вопросов, не охваченных МСФО  (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Если же рассматривать стандарт в формате традиционного порядка составления отчетности компаниями добывающих отраслей, то можно сказать, что он открыто снимает ограничения на использование отдельных норм US GAAP при подготовке финансовой отчетности по МСФО.

Основными положениями стандарта МСФО (IFRS) 6 являются:

1.          Компания имеет право сформировать собственную учетную политику в части порядка учета и представления затрат по оценке и разведке полезных ископаемых. При этом необязательно учитывать нормы параграфов 11 и 12 МСФО  (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», что дает компании право использовать ранее применяемую учетную политику в отношении данного вида затрат, традиционно разрабатывавшуюся на основе US GAAP.

2.          Компания самостоятельно определяет состав затрат по разведке и оценке, подлежащих капитализации.

3.          Для активов разведки и оценки предусмотрен особый перечень фактов и обстоятельств, указывающих на обесценение данных активов, в результате чего данный порядок расходится с требованиями МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

4.          Раскрытию подлежат следующие сведения:

• учетная политика в части затрат на разведку и оценку полезных ископаемых;

• величину активов, обязательств, доходов и расходов, относящихся к разведке и оценке полезных ископаемых, размер операционных и инвестиционных потоков денежных средств;

• величину активов, относящихся к разведке и оценке полезных ископаемых как отдельного вида активов.

Для разработки алгоритма по учету и представлению затрат на разведку и оценку на основании МСФО (IFRS) 6 компания добывающей отрасли должна принять ряд решений:

4.          определить, продолжать ли использовать ранее действующую учетную политику относительно разведки и оценки полезных ископаемых или разработать новую на основании норм стандарта МСФО, с учетом того фактора, что ранее компания не применяла данный стандарт;

5.          сформировать перечень затрат на разведку и оценку, капитализируемых компанией;

6.          установить последовательность по измерению стоимости данных активов после признания с учетом использования как модели учета по фактическим затратам, так и модели учета по переоцененной стоимости;

7.          установить последовательность по отнесению данных активов на основании их характеристик к материальным либо нематериальным активам разведки и оценки полезных ископаемых;

8.          установить последовательность по списанию учетной стоимости (амортизации);

9.          установить предельную величину, при которой обязательно проведение проверки активов разведки и оценки полезных ископаемых на обесценение (одна либо несколько единиц, генерирующие денежные средства, но не более размера операционного сегмента);

10.      проанализировать ряд фактов и обстоятельств, указывающих на необходимость проведения проверок активов разведки и оценки полезных ископаемых на обесценение согласно перечню, установленному параграфом 16 стандарта МСФО (IFRS) 6, а также в случае, когда необходимо провести обесценение данных активов.

Таблица

Анализ положений МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»

В свете актуальности трансформации финансовой отчетности компаний добывающих отраслей в формат МСФО в части представления затрат на разведку и оценку полезных ископаемых значимым является вопрос корректировок отчетности. На сегодняшний день компании могут воспользоваться правом, напрямую сформулированным в параграфе IN5 вступления к стандарту МСФО (IFRS) 6, и принять решение продолжать использовать учетную политику, применявшуюся ими до принятия МСФО (IFRS) 6. Для компаний, например, нефтегазовой отрасли такая учетная политика в основном базировалась на англо-саксонской практике учета.

Основанием учетной политики были документы: стандарт US GAAP FAS 19 «Financial Accounting and Reporting by Oil and Gas Producing Companies», регулирующий данные вопросы на территории США, и стандарт общепринятой отраслевой практики, применяемый на территории Великобритании, SORP «Financial Accounting and Reporting by Oil and Gas Producing Companies» (SORP). Стандарт был разработан до введения в Великобритании МСФО как основы подготовки отчетности всех компаний, за исключением предприятий малого и среднего бизнеса, и сегодня применяется в объеме, не противоречащем требованиям МСФО.

При сравнении классификации активов разведки и оценки на материальные и нематериальные по данным документам не наблюдается расхождений стандарта МСФО с FAS 19, однако имеются значительные расхождения с требованиями SORP, в соответствии с которым порядок классификации следующий:

• согласно п. 59 при применении метода полной стоимости (затраты на разведку, оценку, разработку конкретных скважин, независимо от наличия или отсутствия коммерческих резервов, включаются в единый пул затрат) пул затрат в целом представляется в отчетности как материальный актив. Однако данный метод предусматривает возможность учета затрат на разведку и оценку вне пула до момента определения существования коммерческих резервов. В этом случае такие затраты представляются как нематериальные активы (здесь будет, например, отражаться сумма затрат по бурению и оборудованию разведочных скважин, которые по своему характеру являются материальными активами);
• согласно п. 49 при использовании метода успешных усилий (затраты на разведку и оценку при отсутствии коммерческих резервов списываются в расходы текущего периода) затраты по разведке и оценке представляются как «Нематериальные активы — затраты по разведке» до тех пор, пока не доказано существование коммерческих резервов, а после установления факта наличия доказанных запасов переквалифицируются в «Материальные активы — затраты по разведке».

Эти различия требуют от компаний, использующих данный подход, осуществлять корректировки показателей бухгалтерского баланса по строкам материальных и нематериальных поисковых активов.

Сравнивая порядок амортизации активов, выявлено, что показатели амортизации могут не требовать корректировок, поскольку законодательство отчасти позволяет компаниям самостоятельно определить порядок амортизации поисковых активов, который можно установить полностью соответствующим применяемой ранее учетной политике. Однако возможно выделить ряд основных требований к начислению амортизации в американской и английской учетных практиках.

В соответствии с п. 35 FAS 19 амортизация по активам с недоказанными запасами не начисляется, так же, как и в соответствии с п. 69, 74 SORP. Исключением являются затраты по разведке и оценке, которые при применении метода полной стоимости сразу включаются в пул затрат, а следовательно, и амортизируются в составе данного пула.

При этом и SORP, и FAS 19 предусматривают отдельный учет сопутствующего оборудования, амортизация по которому начисляется независимо от факта наличия доказанных запасов и включается в сумму затрат по разведке и оценке или в иные затраты, в зависимости от направления использования данного оборудования.

При определении порядка списания поисковых активов на расходы текущего периода определено, что по SORP затраты по оценке и разведке при отсутствии заключения о доказанных резервах отражаются как активы не более 2–3 лет, но не более периода, в течение которого у организации сохраняется намерение по разработке данного участка. По FAS 19 такие затраты отражаются в активах только в течение периода, в котором процесс оценки коммерческих резервов считается успешным. Грамотная учетная политика позволит избежать необходимости корректировок по данному пункту.

Рассматривая положения относительно перечня затрат, признаваемых поисковыми активами, определено, что FAS 19 устанавливает п. 18, 26, что капитализации подлежат только затраты, связанные с приобретением лицензий, бурением и оборудованием скважин, приобретением оборудования. Прочие затраты по разведке и оценке, такие как затраты на геологические и геофизические работы, затраты на содержание неразработанного месторождения, прочие аналогичные затраты, списываются на расходы периода. Соответственно, необходимость корректировок при трансформации отчетности может быть нивелирована соответствующими нормами учетной политики компаний.

* Название стандарта приведено согласно постановлению Совета Министров и Национального банка Республики Беларусь от 19.08.2016 № 657/20.